Налоговый менеджмент
Материал из Documentation.
Налоговый менеджмент — целенаправленная, организующая деятельность субъектов, с одной стороны — государства, и налогоплательщиков с другой, с целью наиболее оптимального и юридически компетентного воздействия на налоговые фонды денежных средств, включая управление финансовыми активами, которые есть в наличии. Налоговый менеджмент включает также выработку приоритетов на формирование и реализацию налоговой политики на макро- и микроуровнях.
Содержание |
[править] Формирование теоретической основы налогового менеджмента
Проблемы формирования теоретической основы налогового менеджмента, осуществляемого на предприятии и государством, влияния государственного налогового менеджмента на деятельность организаций относятся к вопросам, недостаточно разработанным в отечественной юридической и экономической науке. В качестве базовых следует отметить труды М. В. Карп, Д. Ю. Мельника, А. Г. Седова, Г. И. Хотинская, которые непосредственно посвящены разработке категории налогового менеджмента. Например, А. Г. Седов определяет налоговый менеджмент как «систему корпоративного и государственного управления налоговыми потоками путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия решений в области управления налоговыми доходами и налоговыми расходами на микро- и макроуровне». Одно из наиболее интересных определений налогового менеджмента содержится в работе Г. И. Хотинской — «налоговый менеджмент можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета»8.
Но среди недостатков указанных работ следует отметить слишком узкий подход к налоговому менеджменту, который сводится в основном к налоговому планированию или налоговой оптимизации. Данные проблемы входят в налоговый менеджмент, но только ими не ограничиваются. Еще одна проблема, связанная с определением налогового менеджмента, заключается в том, что юристы не занимались разработкой указанной дефиниции. Все авторы, изучающие налоговый менеджмент, являются экономистами, и в связи с этим рассматривают его с экономической точки зрения.
Среди юристов несомненно есть работы, являющиеся некоторой базой для дальнейшего изучения налогового менеджмента. В связи с этим необходимо отметить работы А. В. Брызгалина, С. М. Джаарбекова, Е. Н. Евстигнеева по налоговому планированию, Г. В. Петровой, Л. П. Павловой и С. Г. Пепеляева по налогообложению и налоговому праву, И. И. Кучерова15, И. Н. Соловьева16 по налоговой ответственности. Тем не менее, нельзя не видеть и узость теоретической базы, связанной непосредственно с взаимосвязью налогового менеджмента, налогового планирования и государственной политики, для выработки комплексного понимания предмета исследования и выявления направлений такой взаимосвязи. В связи с необходимостью использования понятийного аппарата из общего менеджмента и государственного управления следует отметить работы по теории государственного управления и государственной службы, послужившие теоретической основой для выработки некоторых выводов в исследовании налогового менеджмента, таких ученых, как Г. В. Атаманчука, И. Н. Герчиковой, Б. З. Мильнера, Е. В. Охотского, А. Г. Поршнева и др.
В последнее время из уст руководства Российской Федерации часто раздаются призывы изменить налоговую систему. В одном из своих программных выступлений Владимир Путин сказал, что «нам необходимо существенно упростить налоговую систему, минимизировав возможности произвольного толкования законодательства, вводить налоговые стимулы для развития инновационной экономики. И в целом мы должны стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени».
Многие организации уже давно стремятся к снижению налогового бремени, используя налоговое планирование или налоговую оптимизацию. На смену налоговому планированию, которое заключается в использовании тех или иных пробелов или противоречий налогового законодательства, приходит налоговый менеджмент. Суть налогового менеджмента заключается в использовании методологии науки управления и организации деятельности компании таким образом, чтобы рассчитывать заранее налоговые платежи и использовать различные правовые и организационные рычаги для их уменьшения.
Актуальность налогового менеджмента заключается также в том, что государство в последние несколько лет принимает всё более и более активное участие в бизнесе, поддерживает его и создает благоприятные условия для дальнейшего развития. Примером может служить новый Федеральный закон от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», приоритетные национальные проекты.
Роль налогового менеджмента на уровне всего государства также неизменно возрастает. Правительство Российской Федерации и Министерство финансов Российской Федерации вот уже несколько лет пытаются осознанно управлять налогами, используя их регулирующую функцию, а не рассматривать налоги только как средство наполнения бюджета.
Все эти изменения в налоговом законодательстве, в отношении государства и налогоплательщика к налогам делает особенно актуальным (как в научном, так и практическом плане) выработку специально методологического и понятийного аппарата налогового менеджмента как нового вида управления.
[править] Понятие и структура
В России произошла широкомасштабная и кардинальная налоговая реформа. Изменились приоритеты государства в области налоговой политики, соответственно меняется деятельность налогоплательщиков, заставляя их перестраивать собственную бухгалтерскую, учетную и финансовую политику, подстраиваясь под изменения законодательства.
Господствующая доктрина в российском и мировом законодательстве экономической сущности бизнеса основывается на таком аргументе, как приоритет совершения сделок, операций и иных действий с целью извлечения дополнительной прибыли, а не ухода от налогов22. Соответственно управляя своими финансовыми активами, инвестициями, осуществляя финансовый менеджмент, организация уделяет пониженное внимание управлению своими налоговыми потоками. Или же наоборот, использует все силы и средства для ухода от налогов. Наличие такой цели у сделок, заключаемых организацией, означает их оспоримость, то есть возможность быть переквалифицированными в иные сделки с начислением всех вытекающих из этой ситуации налогов, пеней и штрафов.
Только начинает формироваться соответствующее юридически грамотное и детально продуманное поведение по управлению налоговыми потоками. Налоговый менеджмент как управленческо-правовая категория в той минимальной части, которой только начался формироваться, сводится к налоговому планированию и налоговой оптимизации с целью уменьшения налоговых платежей. В то же время сама категория менеджмента, как организующее и целеполагающее воздействие на объект управления, гораздо шире по своему объему. Налоговый менеджмент также не сводится только к уменьшению налогов, он включает в себя две ипостаси на макроуровне и на микроуровне.
На макроуровне налоговый менеджмент осуществляется в рамках всей страны государственными органами. Это разработка налоговой политики в целом, организация и функционирование всей налоговой системы, выработка основных приоритетов на долгосрочные и краткосрочные периоды, налоговое администрирование и налоговый контроль.
На микроуровне налоговый менеджмент направлен на внутрифирменное регулирование и включает в себя выбор организационно-правовой формы деятельности с точки зрения влияния на налоговые платежи, заключение гражданско-правовых договоров, оптимальных для организации с позиции налогового права, налоговая оптимизация и планирование, взаимоотношение и взаимодействие с налоговыми органами в процессе ежедневной жизнедеятельности, а также в спорных и конфликтных ситуациях, прогнозирование позиции налоговых органов, а также развития всей налоговой политики в стране.
По аналогии с финансовым менеджментом налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, то есть в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки правового регулирования и теоретического обобщения и развития этой области знаний. Первой теоретической работой стала книга Д. Ю. Мельника «Налоговый менеджмент», вышедшая в 1999 г.
Вместе с тем до настоящего времени публикации по налоговому менеджменту в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговый менеджмент — к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу его действия. Широко распространена точка зрения, сводящая налоговый менеджмент к операциям с оффшорами, означающая лишь нелегальный или полулегальный варианты развития этой управленческой функции. И, наконец, налоговый менеджмент в ряде публикаций ограничивается задачей минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприемлемо, так как уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к санкциям и даже уголовной ответственности.
Сравнительная молодость для нашей страны этой теоретической и практической области знаний, а также специфика национального налогового законодательства и обусловленная этим невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в области налогового менеджмента объясняют недостаток юридической литературы по данному кругу проблем, отсутствие единого подхода к этой функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и не сложившийся еще понятийный аппарат.
Налогам отводится важнейшая роль в функционировании любого государства. Выполняя распределительную, стимулирующую, регулирующую и фискальную функции, налоги позволяют сдерживать инфляцию в периоды ее интенсивного роста (кейнсианская модель встроенных стабилизаторов)24, бороться с так называемыми провалами рынка, обеспечивать экономическую поддержку развития в периоды кризиса, финансировать капиталовложения в непривлекательные для частного капитала сферы. Причиной подобных провалов считается неспособность рынка функционировать самостоятельно и эффективно без государственного вмешательства в связи с объективным порождением монополий, наличием общественных товаров и услуг, например обороны и общественной безопасности, а также из-за отсутствия достаточной информации.
Как отметил В.Путин на его выступлении на заседании Госсовета 8 февраля 2008 года «Необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций в развитие человеческого капитала. Для этого требуется в максимальной степени освободить от налогов расходы компаний и граждан. Обращаю на это внимание и Правительства, и депутатов Государственной Думы: освободить от налогов расходы компаний и граждан на образование и медицинское страхование, софинансирование пенсионных накоплений»25.
Вместе с тем чрезвычайно сложно создать справедливую налоговую систему — хотя бы потому, что до сих пор не установлено само определение справедливого налога. Кроме того, практически ни одно государство не смогло добиться точного и справедливого распределения ресурсов из казны: бюджетные расходы — их цели, размеры и направления по адресатам — вызывают разногласия среди всех налогоплательщиков. И, наконец, любой бизнес существует не ради налогов, а в целях извлечения прибыли, и налоги при этом существенно корректируют практически все управленческие решения. Поэтому при всей значимости этой доходной статьи национальных бюджетов система налогообложения объективно порождает стремление оптимизировать налоги и, как следствие, налоговый менеджмент.
Как сказал известный экономист Мадсен Пири, «люди понимают, что правительства тратят деньги менее осмотрительно и менее эффективно, чем они могли бы делать это сами».
Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и являются в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Предметом налогового менеджмента являются налоговая политика, определяющая уровень налогообложения, и ее практическая реализация. Основным объектом налогового менеджмента являются хозяйствующие субъекты—налогоплательщики.
Информационная база налогового менеджмента формируется в системе финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности, обусловливает тесную взаимосвязь налогового менеджмента с такими отраслями, как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет и налоговое право.
[править] Правовые основы
Одна из составляющих налогового менеджмента — это управление налоговыми потоками в организации. И в первую очередь налоговый менеджмент должен опираться на законодательство. Однако ни одна отрасль законодательства не обладает такой изменчивостью, как налоговое право. Не имеет смысла строить анализ и принимать решения только на положениях и нормах, которые могут измениться до окончания планируемой сделки или отчетного периода. Положения очередной инструкции могут обосновать лишь краткосрочные решения; понимание налогов как теоретико-правовой категории не менее полезно для налогового менеджера.
Главной основой деятельности налогового менеджера в компании является Налоговый кодекс Российской Федерации. Этот нормативный акт создает как прямые, так и косвенные основы для осуществления налогового менеджмента. К нормам прямого действия можно отнести ст. 3, 5, 17, 21, 22, 32, 56 Налогового кодекса Российской Федерации, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации и др.
Среди источников правового регулирования организации налоговой оптимизации помимо Налогового кодекса Российской Федерации следует отметить Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»26, который устанавливает правовые рамки для организации бухгалтерии на предприятии. В большинстве организаций именно данный орган занимается также налоговым планированием.
Также среди источников следует отметить Гражданский кодекс Российской Федерации27 и Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерным обществах»28, которые закрепляют отдельные требования к структуре юридического лица. Данные правовые источники будут составлять основу правового регулирования самостоятельного подразделения организации по налоговому менеджменту.
Сокращение налоговых выплат должно вести к увеличению размера прибыли предприятия, а значит, и отвечать интересам владельцев, руководителей и работников предприятия. Однако эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной, не исключено даже, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием и принятия решений таким образом, чтобы оптимальной (в том числе и по налогам) была вся структура бизнеса. Иными словами, речь идет не о тактике сокращения налогов, а о стратегии оптимального управления предприятием.
Налоги всегда оказывают колоссальное влияние на экономические и предпринимательские решения. Наличие или отсутствие того или иного налога, размер ставки, вычетов и льгот, те или иные положения налогового учета, — все это в большинстве случаев изменяет или корректирует решение, которое было бы принято в отсутствие налогов.
Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется не ради налогов, а ради прибыли, результатом налогового менеджмента должна быть оптимизация общего уровня налоговых издержек. Мировая практика знает три варианта налоговой политики предприятия:
нелегальная, предполагающая уклонение от уплаты налогов на основе сознательного использования уголовно наказуемых методов учета доходов и имущества и намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности; легальная, основанная на корректировке хозяйственной деятельности и методов ведения учета и использовании возможностей, предоставленных законодательством; полулегальная, использующая коллизии, недоработки и противоречия действующих законов и подзаконных актов. Наиболее цивилизованным способом оптимизации налогового менеджмента следует признать второй вариант. При этом в рамках данного варианта оптимизации налогового менеджмента можно выделить внешние и внутренние факторы.
Внешние факторы, необходимые учитывать при проведении налогового менеджмента, следующие:
система налогообложения (общий режим, упрощенный режим налогообложения и т. д.); выбор юрисдикции; выбор организационно-правовой формы; выбор состава учредителей; выбор вида деятельности и стратегии и т. д. Вся система внешних факторов не поддается обобщению, индивидуальны в каждом конкретном случае и могут рассматриваться главным образом в налоговом менеджменте.
Внутренние факторы связаны с конкретной предпринимательской деятельностью налогоплательщика и зависят от каждой конкретной сделки и каждого конкретного решения руководителя или бухгалтера.
Проблемы соотношения налогового права, других отраслей права и налогового менеджмента связаны, в первую очередь, с тем, что при правоприменительной деятельности в организации зачастую не анализируется налоговое законодательство. Юридически грамотный договор купли-продажи может иметь тяжелые налоговые последствия для организации. Интегрирование налогового права и управления создает новый институт налогового менеджмента, используемый как в праве, так и в государственном управлении.
Одним из самых распространенных вариантов налогового менеджмента является налоговое планирование. Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.
В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.
Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».
Еще в 1935 году Джордж Сандерлен, судья Верховного суда США, сказал: «Право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено».
Исходя из того, что законодатель предусмотрел более льготные режимы налогообложения, например, упрощенная система налогообложения, освобождение от НДС, налогоплательщик вправе использовать те нормы законодательства, которые ему более выгодны с экономической точки зрения. Использование диспозитивного метода в налоговом праве, даже во всей ограниченности своего действия, не является уклонением от уплаты налога, а называется налоговым планированием.
Снижение налоговой нагрузки по сути своей является минимизацией налогов. Добиться желаемого результата возможно в том случае, когда минимизация налогообложения производится с учетом норм и требований действующего налогового, административного и уголовного законодательства или, в крайнем случае, на основе противоречий в законодательстве, трактуемых в пользу налогоплательщика.
Такие методы снижения налоговой нагрузки являются оптимизационными, поскольку с их помощью задача минимизации налогов решается путем применения или неприменения льгот, сравнения различных действующих режимов налогообложения, обоснования использования понижающих (регрессивных) налоговых ставок (шкал), планирования доходов и расходов и т. п.
По сути, выбор оптимизационных методов и есть налоговый менеджмент, в результате которого выбирается наиболее эффективная модель налогообложения из всех возможных на конкретном предприятии, в конкретном временном интервале.
